ცირა ბართია 
საქართველოს აუდიტორთა, ბუღალტერთა და ფინანსურ მენეჯერთა ფედერაციის სტანდარტების, ინოვაციებისა და პროფესიული განვითარების კომიტეტის აღმასრულებელი მენეჯერი
იური პაპასქუა 
საქართველოს აუდიტორთა, ბუღალტერთა და ფინანსურ მენეჯერთა ფედერაციის გამგეობის თავმჯდომარე
შესავალი
აუდიტის ხარისხის გაუმჯობესება, პროფესიული ეთიკის დაცვა და ეფექტიანი საჯარო ზედამხედველობა აუდიტორული სისტემის აუცილებელი შემადგენელია. ფინანსური ანგარიშგების სანდოობა პირდაპირ უკავშირდება ინვესტორთა, კრედიტორთა, სახელმწიფოსა და სხვა დაინტერესებული პირების ნდობას, ხოლო აუდიტორის პროფესიული დამოუკიდებლობა ამ ნდობის ერთ-ერთი ძირითადი წინაპირობაა. ამიტომ აუდიტორული საქმიანობის რეგულირების სრულყოფა ბუნებრივი და საჭირო, უწყვეტი პროცესია. თუმცა რეგულირების გამკაცრება თავისთავად არ ნიშნავს ზედამხედველობის ხარისხის გაუმჯობესებას.
„ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ“ საქართველოს კანონში ცვლილებების პროექტი აუდიტორული საქმიანობის რეგულირების არაერთ საკითხს ეხება: ფართოვდება ზედამხედველობის ორგანოს უფლებამოსილებები, იცვლება აუდიტორთა რეგისტრაციასთან და პროფესიული კვალიფიკაციის შეფასებასთან დაკავშირებული წესები, მკაცრდება პასუხისმგებლობა, იზრდება პროფესიული საქმიანობის შეზღუდვის შესაძლებლობები და ახალი მოთხოვნები ვრცელდება პროფესიულ ორგანიზაციებზეც. ამ ცვლილებების შეფასება ცალ-ცალკე საკმარისი არ არის, რადგან მათი ერთობლივი მოქმედება არსებითად ცვლის აუდიტორის სამართლებრივ მდგომარეობასა და საქმიანობის პირობებს.
სწორედ აქ ჩნდება კანონპროექტის შეფასების მთავარი საკითხი: სად გადის ზღვარი ეფექტიანი საჯარო ზედამხედველობის გაძლიერებასა და პროფესიული საქმიანობის არათანაზომიერ ადმინისტრაციულ შეზღუდვას შორის? ზედამხედველობის ორგანოს უფლებამოსილების გაფართოებას სამართლებრივი დაცვის შესაბამისი გარანტიები უნდა ახლდეს; პასუხისმგებლობის გამკაცრებამ არ უნდა გააიგივოს განსხვავებული ხასიათისა და სიმძიმის დარღვევები; კონკრეტულ აუდიტორულ გარიგებაში გამოვლენილი ხარვეზი არ უნდა იქცეს კანონიერად მოპოვებული პროფესიული კვალიფიკაციის ხელახალი გადამოწმების მიზეზად; ხოლო რეგულირების ტვირთმა არ უნდა გაართულოს მცირე და საშუალო აუდიტორული ფირმების საქმიანობა და ახალი კადრების პროფესიაში შემოსვლა.
საქართველოს აუდიტორულ ბაზარს სჭირდება ეფექტიანი საჯარო ზედამხედველობაც და ძლიერი, დამოუკიდებელი და განვითარებადი აუდიტორული სექტორიც. ეს მიზნები ერთმანეთს არ უპირისპირდება. ამიტომ კანონპროექტის შეფასებისას გადამწყვეტია არა მხოლოდ ის, აძლიერებს თუ არა ნორმა ზედამხედველ ორგანოს უფლებამოსილებას, არამედ რამდენად აუცილებელი და თანაზომიერია ეს უფლებამოსილება, რა სამართლებრივი გარანტიებით არის დაბალანსებული და რა გავლენას მოახდენს პროფესიისა და აუდიტორული ბაზრის განვითარებაზე.
1. საჯარო ზედამხედველობა და პროფესიული თვითრეგულირების საზღვრები
პროფესიული ორგანიზაციების მიერ კანონით დაკისრებული ფუნქციების შესრულებაზე საჯარო ზედამხედველობის არსებობა სადავო არ არის. თუ პროფესიულ ორგანიზაციას სახელმწიფო გადასცემს ან კანონით აკისრებს საჯარო ინტერესთან დაკავშირებულ ფუნქციას, სახელმწიფოს უნდა ჰქონდეს მისი კანონიერად შესრულების შემოწმების უფლება. თუმცა საჯარო ზედამხედველობა და პროფესიული ორგანიზაციის საქმიანობის სამართლებრივი ფარგლების ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ განსაზღვრა ერთმანეთისგან განსხვავებული საკითხებია.
კანონპროექტით სამსახურს ენიჭება უფლებამოსილება პროფესიული ორგანიზაციისათვის ჩამოაყალიბოს საქმიანობის სამართლებრივი ჩარჩო, განახორციელოს მისი საქმიანობის კანონმდებლობასთან შესაბამისობის მონიტორინგი და განსაზღვროს ამ მონიტორინგის წესი. თუ კანონი თავად არ ადგენს ზედამხედველობის მკაფიო საზღვრებს, ადმინისტრაციულ ორგანოს ეძლევა შესაძლებლობა, არა მხოლოდ შეამოწმოს კანონით დაკისრებული ფუნქციების შესრულება, არამედ შემდგომი რეგულირებით განსაზღვროს პროფესიული ორგანიზაციის საქმიანობის ფარგლებიც.
პროფესიული ორგანიზაცია მხოლოდ რეგულირების ობიექტი არ არის. იგი პროფესიული თვითრეგულირების ინსტიტუტია, რომელიც აერთიანებს პროფესიული განათლების, კვალიფიკაციის ამაღლების, ეთიკური ნორმების დამკვიდრების, წევრთა პროფესიული განვითარების, წარმომადგენლობისა და მათი კანონიერი პროფესიული ინტერესების დაცვის ფუნქციებს. ამიტომ ზედამხედველობის საგანი უნდა შემოიფარგლოს პროფესიული ორგანიზაციის მიერ კანონით მინიჭებული ან დელეგირებული ფუნქციების შესრულებით და არ გავრცელდეს მის შიდა საქმიანობაზე, წევრთა წარმომადგენლობასა და პროფესიული ინტერესების დაცვაზე.
ამ გამიჯვნას მხოლოდ კანონქვემდებარე აქტის დაზუსტება ვერ უზრუნველყოფს. კანონმა უნდა განსაზღვროს მონიტორინგის მიზანი, საგანი, ფარგლები, დაწყების საფუძვლები და შესაძლო სამართლებრივი შედეგები, ხოლო კანონქვემდებარე აქტით შეიძლება მოწესრიგდეს პროცედურული საკითხები. ადმინისტრაციულ ორგანოს არ უნდა გადაეცეს უფლებამოსილება, საკუთარი აქტით განსაზღვროს პროფესიული ორგანიზაციის საქმიანობის არსებითი სამართლებრივი საზღვრები.
პროფესიული თვითრეგულირება გულისხმობს პასუხისმგებლობას პროფესიული კომპეტენციის, ეთიკისა და წევრთა საქმიანობის ხარისხის მიმართ. სახელმწიფოს ამოცანა უნდა იყოს ამ სისტემის ანგარიშვალდებულებისა და გამჭვირვალობის უზრუნველყოფა და არა იმ ფუნქციების ადმინისტრაციულ სივრცეში გადატანა, რომელთა განხორციელებაც პროფესიული ორგანიზაციის არსებობის არსს შეადგენს. ამიტომ საჯარო ზედამხედველობის გაძლიერებასა და პროფესიული თვითრეგულირების შეზღუდვას შორის ზღვარი კანონშივე მკაფიოდ უნდა გაივლოს.
2. პროფესიული კვალიფიკაცია და აუდიტორის პროფესიაში შესვლა
კანონპროექტის ერთ-ერთი ყველაზე სადავო მიმართულება აუდიტორის პროფესიულ კვალიფიკაციასა და პროფესიაში შესვლის პირობებს უკავშირდება. შემოთავაზებული ცვლილებებით ზედამხედველობის ორგანოს ენიჭება შესაძლებლობა, ხარისხის მართვის სისტემის მონიტორინგის ან მოკვლევის შედეგად გამოვლენილი მიგნებებისა და „კვალიფიკაციის ნაკლებობის“ საფუძველზე აუდიტორს ან გარიგების პარტნიორს სრული ან ნაწილობრივი ხელახალი სერტიფიცირება მოსთხოვოს. ამავე დროს, აუდიტორად რეგისტრაციამდე შესაძლებელი ხდება კანდიდატის მიერ ბოლო სამი წლის განმავლობაში შესრულებული აუდიტორული სამუშაოებისა და პროფესიული კომპეტენციის დამატებითი შეფასება.
ამ ცვლილებების შეფასებისას ერთმანეთისგან უნდა გაიმიჯნოს პროფესიული კვალიფიკაციის მოპოვება, აუდიტორთა რეესტრში რეგისტრაცია და კონკრეტული აუდიტორული საქმიანობის ხარისხი. აუდიტორის კვალიფიკაცია ეფუძნება განათლებას, კანონით დადგენილ პროფესიულ სერტიფიცირებას, პრაქტიკულ გამოცდილებას, რეგისტრაციის მოთხოვნების შესრულებასა და განგრძობით პროფესიულ განათლებას. კონკრეტული აუდიტორული გარიგების შემდგომი შეფასება ამ კვალიფიკაციის თავიდან მოპოვების პროცესად ვერ გადაიქცევა.
სრული ან ნაწილობრივი ხელახალი სერტიფიცირება სწორედ ამ განსხვავებას შლის. მონიტორინგის დანიშნულებაა იმის შემოწმება, რამდენად დაიცვა აუდიტორმა კონკრეტულ საქმიანობაში კანონმდებლობისა და პროფესიული სტანდარტების მოთხოვნები. გამოვლენილი დარღვევა უნდა შეფასდეს მისი ხასიათის, მიზეზის, სიმძიმისა და შედეგის მიხედვით და მას შესაბამისი პროფესიული ან სამართლებრივი რეაგირება მოჰყვეს. კონკრეტული ხარვეზი კი თავისთავად არ ადასტურებს, რომ პირს აღარ გააჩნია კანონით დადგენილი წესით მოპოვებული პროფესიული კვალიფიკაცია.
„კვალიფიკაციის ნაკლებობის“ ფართოდ განმარტებადი საფუძველი პრობლემას კიდევ უფრო ამძაფრებს. აუდიტის ხარისხის შეფასება პროფესიული განსჯის ფართო სფეროს მოიცავს, ხოლო ცალკეული მიგნების არსებობა შეიძლება სხვადასხვა ფაქტორით იყოს განპირობებული. თუ ასეთი მიგნება პროფესიული კვალიფიკაციის ეჭვქვეშ დაყენების საფუძვლად იქცევა, ზედამხედველ ორგანოს ენიჭება შესაძლებლობა, კონკრეტული საქმიანობის შეფასებიდან უკვე აღიარებული პროფესიული სტატუსის ხელახალ შეფასებაზე გადავიდეს. ამას შეიძლება მოჰყვეს საქმიანობის შეზღუდვა, კლიენტების დაკარგვა და პროფესიული რეპუტაციის დაზიანება, რაც განსაკუთრებით მძიმეა ინდივიდუალური პრაქტიკოსისა და მცირე აუდიტორული ფირმისთვის.
ამიტომ სრული ან ნაწილობრივი ხელახალი სერტიფიცირების საკითხი მხოლოდ პროცედურის დაზუსტებით ვერ მოგვარდება. თუ პროფესიული კვალიფიკაცია კანონით დადგენილი წესით არის მოპოვებული და აღიარებული, კონკრეტულ პროფესიულ დარღვევაზე რეაგირება სწორედ ამ დარღვევის მიმართ უნდა განხორციელდეს. შესაბამისად, სრული ან ნაწილობრივი ხელახალი სერტიფიცირების ნორმის კანონპროექტიდან ამოღება უფრო თანმიმდევრული გადაწყვეტილებაა, ვიდრე მისი გამოყენების დამატებითი კრიტერიუმებით შეზღუდვა.
განსხვავებული შეფასება სჭირდება აუდიტორად პირველად რეგისტრაციას. კანდიდატის განათლების, პროფესიული სერტიფიცირების, პრაქტიკული გამოცდილებისა და კანონით დადგენილი სხვა პირობების შემოწმება აუცილებელია. პრობლემა წარმოიშობა მაშინ, როდესაც ამას ემატება კანდიდატის წარსული სამუშაოს ისეთი შეფასება, რომლის შერჩევისა და გადაწყვეტილების მიღების კრიტერიუმები წინასწარ მკაფიოდ განსაზღვრული არ არის.
კანონპროექტიდან არ იკვეთება, როგორ შეირჩევა კანდიდატი და შესაფასებელი სამუშაო, როგორ გადაწყდება საკითხი არასაკმარისი რაოდენობის აუდიტორული ფაილის შემთხვევაში, როგორ შეფასდება სხვა აუდიტორულ ფირმაში ან სხვა ქვეყანაში შესრულებული სამუშაო და რა კრიტერიუმით გაიმიჯნება ფორმალური და არსებითი ხარვეზი. ამ საკითხების ადმინისტრაციული პრაქტიკისთვის დატოვება პროფესიაში შესვლის პირობებს ნაკლებად პროგნოზირებადს ხდის. ამიტომ შერჩევის წესი, შეფასების კრიტერიუმები და რეგისტრაციაზე უარის პირობები უნდა იყოს განსაზღვრული.
პროფესიული კვალიფიკაციისა და რეესტრში მიმდინარე სტატუსის გამიჯვნა საჭიროა პროფესიაში დაბრუნების შემთხვევაშიც. რეესტრიდან ნებაყოფლობით გასვლა ან საქმიანობის ობიექტური მიზეზით შეწყვეტა ადრე კანონიერად მოპოვებული კვალიფიკაციის გაქრობას არ ნიშნავს. დაბრუნებისას შეიძლება შემოწმდეს მიმდინარე მოთხოვნების, მათ შორის განგრძობითი პროფესიული განათლების შესრულება, მაგრამ ეს არ უნდა გადაიქცეს კვალიფიკაციის თავიდან შეფასებად. ამასთან, განსხვავებული სამართლებრივი რეჟიმი უნდა ჰქონდეს ნებაყოფლობით გასვლას, ობიექტური მიზეზით საქმიანობის შეწყვეტასა და პასუხისმგებლობის შედეგად რეგისტრაციის გაუქმებას.
ამრიგად, რეგულაციამ ერთმანეთისგან მკაფიოდ უნდა გამიჯნოს, როგორ მოიპოვება პროფესიული კვალიფიკაცია, რა პირობებით ენიჭება პირს აუდიტორის საქმიანობის უფლება და როგორ ფასდება მის მიერ შემდგომ შესრულებული პროფესიული სამუშაო. ამ საკითხების ერთმანეთში აღრევა პროფესიული სტატუსის სამართლებრივ განსაზღვრულობას ასუსტებს.
3. სანქციების გამკაცრება და პროფესიული საქმიანობის დაკარგვის რისკი
კანონპროექტის ერთ-ერთი ყველაზე მკაფიო მიმართულება პროფესიული პასუხისმგებლობის გამკაცრებაა. ცვლილებები ეხება ფულად სანქციებს, საქმიანობის დროებით აკრძალვას, აუდიტორულ დასკვნაზე ხელმოწერის შეზღუდვას, რეგისტრაციის გაუქმებასა და პროფესიული საქმიანობის შემდგომ გაგრძელებას. მათი ერთობლივი შეფასება აჩენს ძირითად საკითხს: პასუხისმგებლობის სისტემა რამდენად ემსახურება დარღვევის გამოვლენას, გამოსწორებას, განმეორების თავიდან აცილებას და რამდენად -სანქციების თანდათან გამკაცრებას.
კანონპროექტი აუქმებს რამდენიმე დარღვევისთვის მოქმედ 5 000-ლარიან საერთო მაქსიმალურ ზღვარს და ითვალისწინებს 5 000 ლარამდე ჯარიმის დაკისრებას სამართალდარღვევის თითოეულ ფაქტზე. ცვლილების დასაბუთებად პასუხისმგებლობის ინდივიდუალიზაცია და სანქციის შემაკავებელი ეფექტის გაძლიერებაა მითითებული. თუმცა საერთო მაქსიმალური ზღვრის გაუქმება თავისთავად არც პასუხისმგებლობის ინდივიდუალიზაციას უზრუნველყოფს და არც სანქციის თანაზომიერებას.
პრობლემურია, რომ მკაფიოდ არ არის განსაზღვრული, რა წარმოადგენს დამოუკიდებელ სამართალდარღვევის ფაქტს. ერთი აუდიტორული გარიგების ფარგლებში გამოვლენილი რამდენიმე მიგნება ან ერთმანეთთან დაკავშირებული დარღვევები შეიძლება ცალკეულ სამართალდარღვევებად შეფასდეს და თითოეულს დამოუკიდებელი სანქცია დაუკავშირდეს. ასეთ პირობებში პასუხისმგებლობის ფინანსური მასშტაბი დამოკიდებული ხდება არა მხოლოდ დარღვევის სიმძიმეზე, არამედ იმაზეც, რამდენ დამოუკიდებელ სამართალდარღვევად დაიყოფა ერთი ფაქტობრივი გარემოება. პასუხისმგებლობის ინდივიდუალიზაცია კი მოითხოვს დარღვევის ხასიათის, სიმძიმის, ბრალის ფორმისა და შედეგის შეფასებას და არა ერთმანეთთან დაკავშირებული ქმედებების ხელოვნურად გამრავლებას.
ერთი და იგივე ოდენობის ჯარიმას განსხვავებული ეკონომიკური შედეგი აქვს მსხვილი და მცირე აუდიტორული ფირმისთვის. სანქცია, რომელიც ერთი სუბიექტისთვის მართვადი ხარჯია, მეორისთვის საქმიანობის გაგრძელების საფრთხედ შეიძლება იქცეს. ამასთან, ერთი ფაქტობრივი გარემოება შეიძლება გახდეს არა მხოლოდ ფულადი ჯარიმის, არამედ საქმიანობის დროებითი აკრძალვის, აუდიტორულ დასკვნაზე ხელმოწერის შეზღუდვისა და რეესტრიდან ამოღების საფუძველიც. ამიტომ კანონმა მკაფიოდ უნდა განსაზღვროს სანქციების ერთდროული გამოყენების პირობები, ხოლო მათი შერჩევისას გათვალისწინებული უნდა იყოს დარღვევის სიმძიმე, ბრალის ფორმა, განმეორებითობა, შედეგი, საზოგადოებრივი ინტერესისთვის შექმნილი საფრთხე და დარღვევის გამოსწორების შესაძლებლობა.
კიდევ უფრო მკაცრია პროფესიული ეთიკის კოდექსის დარღვევისთვის ერთიდან სამ წლამდე საქმიანობის ან აუდიტორულ დასკვნაზე ხელმოწერის სავალდებულო აკრძალვა. ეთიკის კოდექსის ყველა დარღვევა ერთნაირი ბუნებისა და სიმძიმის არ არის. ფორმალური ან ტექნიკური ხარვეზი, გაუფრთხილებლობით დაშვებული დარღვევა, ინტერესთა კონფლიქტი და დამოუკიდებლობის განზრახ მძიმე ხელყოფა ერთი სამართლებრივი კატეგორია არ არის. სავალდებულო მინიმალური აკრძალვა კი ამ განსხვავებების ინდივიდუალურ შეფასებას ზღუდავს.
საქმიანობის თუნდაც ერთი წლით აკრძალვაც აუდიტორისთვის მხოლოდ დროით სანქციას არ წარმოადგენს. კლიენტების დაკარგვამ, შემოსავლის შეწყვეტამ და პროფესიული კავშირების გაწყვეტამ საქმიანობაში დაბრუნება შეიძლება ეკონომიკურად თითქმის შეუძლებელი გახადოს, განსაკუთრებით მცირე ფირმისა და ინდივიდუალური პრაქტიკოსისთვის. ეს მძიმე განაჩენია პროფესიისთვის, მით უფრო, როცა 2017 წლიდან აუდიტორთა რაოდენობა საქართველოში, მხოლოდ კლებულობს - არ იზრდება. ამიტომ მსუბუქი და გამოსწორებადი დარღვევის შემთხვევაში შესაძლებელი უნდა იყოს შედარებით მსუბუქი რეაგირება, ხოლო მძიმე, განმეორებითი ან განზრახ დარღვევა - უფრო მკაცრი პროფესიული პასუხისმგებლობის საფუძველი. ეთიკის კოდექსის ნებისმიერი დარღვევისთვის პროფესიული საქმიანობის აკრძალვის სავალდებულო მინიმალური ვადის დადგენა ამ განსხვავებას არ ითვალისწინებს.
ყველაზე მძიმე შედეგია რეგისტრაციის გაუქმება შემდგომი რეგისტრაციის მოთხოვნის უფლების გარეშე. ასეთი გადაწყვეტილება დროებით პროფესიულ სანქციას სცდება და აუდიტორის პროფესიიდან უვადო ჩამოშორებას ნიშნავს. ფულადი ჯარიმა სრულდება მისი გადახდით, დროებითი აკრძალვა - პერიოდის გასვლით, ხოლო უვადო აკრძალვა პირს ართმევს შესაძლებლობას, გასული დროის, შემდგომი პროფესიული განვითარების ან ქცევის ცვლილების მიუხედავად ოდესმე დაუბრუნდეს პროფესიას.
განსაკუთრებით გაუმართლებელია ასეთი შედეგის ზოგადად „ეთიკის დარღვევასთან“ დაკავშირება, თუ კანონი მკაფიოდ არ განასხვავებს ფორმალურ, გაუფრთხილებლობით ჩადენილ, მძიმე და განზრახ დარღვევებს. მძიმე პროფესიულ დარღვევას შეიძლება მოჰყვეს მკაცრი და ხანგრძლივი შეზღუდვა, მაგრამ პროფესიაში დაბრუნების მოთხოვნის უფლების სამუდამოდ ჩამორთმევა გამორიცხავს შემდგომ ინდივიდუალურ შეფასებას და პასუხისმგებლობას შეუქცევად ხასიათს ანიჭებს. ამიტომ ასეთი შესაძლებლობა კანონპროექტში არ უნდა დარჩეს.
ამ ნორმების ერთობლიობა პასუხისმგებლობის სისტემის საერთო მიმართულების შეფასების საშუალებასაც იძლევა. როდესაც ერთდროულად ფართოვდება ფულადი სანქციების გამოყენება, იზრდება მათი კუმულაციის შესაძლებლობა, წესდება საქმიანობის სავალდებულო ხანგრძლივი შეზღუდვა და ჩნდება პროფესიაში დაბრუნების უფლების უვადოდ დაკარგვის შესაძლებლობაც, იქმნება პასუხისმგებლობის სისტემის სადამსჯელო მოდელისკენ გადახრის რისკი. ასეთ შემთხვევაში დარღვევის გამოსწორება, პროფესიული კომპეტენციის გაუმჯობესება და საქმიანობის კანონთან შესაბამისობაში დაბრუნება საერთოდ, აზრს კარგავს.
მკაცრი პასუხისმგებლობა აუცილებელია მძიმე, განზრახ და საზოგადოებრივი ინტერესისთვის რეალური საფრთხის შემცველი დარღვევების მიმართ. მაგრამ პასუხისმგებლობის სიმკაცრე და მისი ეფექტიანობა ერთი და იგივე არ არის. სისტემა უნდა განასხვავებდეს მსუბუქ და მძიმე დარღვევებს და თითოეულ შემთხვევაში უზრუნველყოფდეს თანაზომიერ რეაგირებას.
4. ადმინისტრაციული უფლებამოსილება და აუდიტორის სამართლებრივი დაცვა
ზედამხედველობის ორგანოს უფლებამოსილების გაფართოება აუდიტორის სამართლებრივი დაცვის შესაბამის გაძლიერებასაც მოითხოვს. რაც უფრო ფართოა ადმინისტრაციული ორგანოს შესაძლებლობა, მოითხოვოს ინფორმაცია, შეაფასოს პროფესიული საქმიანობა, გამოაქვეყნოს დარღვევის შესახებ ინფორმაცია და გამოიყენოს სანქცია, მით უფრო მკაფიო უნდა იყოს გადაწყვეტილების მიღების პროცედურა და პირის უფლება, სრულად წარმოადგინოს საკუთარი პოზიცია.
კანონპროექტით გათვალისწინებული ინფორმაციისა და დოკუმენტაციის მოთხოვნის დღესვე შესრულების ვალდებულება შეიძლება არარეალისტური აღმოჩნდეს. მოთხოვნილი მასალა შესაძლოა იყოს მოცულობითი, საჭიროებდეს სხვადასხვა წყაროდან მოძიებას, სისტემატიზაციას ან კონფიდენციალურობის მოთხოვნების გათვალისწინებას. ამიტომ ზოგად წესად უნდა განისაზღვროს გონივრული ვადა, ხოლო იმავე დღეს ინფორმაციის წარდგენა დასაშვები იყოს მხოლოდ დასაბუთებული გადაუდებელი აუცილებლობის შემთხვევაში. ობიექტური მიზეზის არსებობისას შესაძლებელი უნდა იყოს ვადის გაგრძელებაც.
განსაკუთრებული სიფრთხილეა საჭირო სანქციისა და დარღვევის შესახებ ინფორმაციის საჯაროდ გამოქვეყნებისას. აუდიტორულ საქმიანობაში პროფესიული რეპუტაცია პირდაპირ უკავშირდება კლიენტების ნდობასა და საქმიანობის გაგრძელებას. თუ ინფორმაცია გამოქვეყნდება გადაწყვეტილების საბოლოო ძალაში შესვლამდე, ხოლო შემდგომ გადაწყვეტილება გაუქმდება ან შეიცვლება, უკვე მიყენებული რეპუტაციული ზიანის სრულად გამოსწორება პრაქტიკულად უშედეგო შეიძლება გახდეს. ამიტომ ინფორმაციის გამოქვეყნება უნდა უკავშირდებოდეს საბოლოო გადაწყვეტილებას, ხოლო მისი საჯაროდ ხელმისაწვდომობის ვადა - დარღვევის ხასიათსა და სიმძიმეს.
სამართლებრივი დაცვის ცალკე საკითხია აუდიტორის პროფესიული განსჯა. აუდიტი თავისი ბუნებით მოიცავს ისეთ გადაწყვეტილებებს, რომელთა მიღებისას პროფესიული სტანდარტები აუდიტორს განსჯის სივრცეს უტოვებს. ერთი და იმავე გარემოების შეფასებისას ორ კვალიფიციურ აუდიტორს შეიძლება განსხვავებული, მაგრამ პროფესიული სტანდარტებით დასაშვები დასკვნა ჰქონდეს. ამიტომ ზედამხედველობის მიზანი უნდა იყოს იმის შემოწმება, ეყრდნობოდა თუ არა აუდიტორის გადაწყვეტილება სათანადო აუდიტორულ მტკიცებულებებს, იყო თუ არა იგი დასაბუთებული, დოკუმენტირებული და შეესაბამებოდა თუ არა პროფესიული სტანდარტების მოთხოვნებს.
ზედამხედველის განსხვავებული პროფესიული შეფასება თავისთავად არ უნდა გახდეს დარღვევის დადგენის საფუძველი, თუ აუდიტორის მიერ მიღებული გადაწყვეტილება პროფესიული სტანდარტებით დასაშვები განსჯის ფარგლებში ექცევა. წინააღმდეგ შემთხვევაში ხარისხის კონტროლი შეიძლება გადაიქცეს აუდიტორის პროფესიული გადაწყვეტილების ადმინისტრაციული ორგანოს შეფასებით ჩანაცვლებად, რაც პროფესიული დამოუკიდებლობის არსს ასუსტებს.
ამავე მიზეზით, სანქციის გამოყენებამდე აუდიტორს უნდა ჰქონდეს შესაძლებლობა, წინასწარ გაეცნოს მის მიმართ არსებულ მიგნებებსა და მასალებს, წარმოადგინოს განმარტებები და დამატებითი მტკიცებულებები და მიიღოს დასაბუთებული გადაწყვეტილება, რომელშიც ასახული იქნება მისი არგუმენტების შეფასებაც. მძიმე სანქციის გამოყენებისას გადაწყვეტილებაში უნდა დასაბუთდეს არა მხოლოდ დარღვევის არსებობა, არამედ სანქციის შერჩევაც და ისიც, რატომ ვერ უზრუნველყოფდა უფრო მსუბუქი ზომა შესაბამის მიზანს.
სამართლებრივი დაცვის ეფექტიანობა განსაკუთრებით დამოკიდებულია გასაჩივრების შედეგზე. თუ ისეთი სანქცია, რომელიც აუდიტორს საქმიანობის გაგრძელებას უზღუდავს, დაუყოვნებლივ აღსრულდება, სასამართლოს მიერ მისი შემდგომი გაუქმება შეიძლება დაგვიანებული აღმოჩნდეს: აუდიტორს უკვე დაკარგული ეყოლება კლიენტები, შემოსავალი და პროფესიული პოზიციები. ამიტომ ისეთი გადაწყვეტილებების აღსრულების წესი, რომლებსაც მძიმე ან ძნელად შექცევადი პროფესიული შედეგი მოჰყვება, უნდა უზრუნველყოფდეს გასაჩივრების უფლების რეალურ და არა მხოლოდ ფორმალურ ეფექტიანობას.
ძლიერი საჯარო ზედამხედველობა და აუდიტორის ძლიერი სამართლებრივი დაცვა ერთმანეთის საწინააღმდეგო პრინციპები არ არის. პირიქით, ადმინისტრაციული გადაწყვეტილების სანდოობა სწორედ მკაფიო პროცედურას, პროფესიული განსჯის პატივისცემასა და ეფექტიანი გასაჩივრების შესაძლებლობას მოითხოვს.
5. აუდიტის ბაზარი, პასუხისმგებლობის ფარგლები და კონკურენციააუდიტორული
საქმიანობის რეგულირება მხოლოდ აუდიტორის ინდივიდუალურ პასუხისმგებლობას არ ეხება. იგი გავლენას ახდენს ბაზრის სტრუქტურაზე, კონკურენციასა და სხვადასხვა ზომის აუდიტორული ფირმების საქმიანობის პირობებზე. ამიტომ ახალი მოთხოვნების შეფასებისას გასათვალისწინებელია არა მხოლოდ მათი უშუალო მიზანი, არამედ ისიც, როგორ ნაწილდება რეგულირების ტვირთი მსხვილ, საშუალო და მცირე აუდიტორულ ფირმებს შორის.
ეს განსაკუთრებით თვალსაჩინოა საზოგადოებრივი დაინტერესების პირების აუდიტში როტაციის მოთხოვნების გაფართოებისას. აუდიტორის დამოუკიდებლობის უზრუნველყოფის მიზნით როტაციის მოთხოვნა დასაბუთებული ინსტრუმენტია, თუმცა „საკვანძო პერსონალის“ ფართო წრისთვის ხანგრძლივი შეზღუდვის დაწესება განსხვავებულ გავლენას ახდენს სხვადასხვა რესურსის მქონე ფირმებზე. მსხვილ ფირმას თანამშრომელთა ფართო შემადგენლობა აძლევს პერსონალის ჩანაცვლების მეტ შესაძლებლობას, მაშინ როდესაც მცირე და საშუალო ფირმისთვის რამდენიმე სპეციალისტის ერთდროულმა როტაციამ შეიძლება კონკრეტული გარიგების გაგრძელება გაართულოს ან შეუძლებელიც გახადოს.
ამიტომ „საკვანძო პერსონალის“ ცნება უნდა განისაზღვროს ფუნქციურად და მოიცავდეს იმ პირებს, რომლებიც რეალურად მონაწილეობენ აუდიტის დაგეგმვაში, არსებითი პროფესიული გადაწყვეტილებების მიღებაში, გარიგების ხელმძღვანელობასა და აუდიტორული მოსაზრების ჩამოყალიბებაში. როტაციის მოთხოვნის გავრცელება პირებზე მხოლოდ მათი ფორმალური სტატუსის ან აუდიტორულ ჯგუფში მონაწილეობის გამო შეიძლება სცდებოდეს დამოუკიდებლობის დაცვისთვის აუცილებელ ფარგლებს.
ფორმალურად ერთნაირი მოთხოვნა ყოველთვის ერთნაირ ეკონომიკურ შედეგს არ იწვევს. თუ როტაციის გაფართოებულ წესებს ემატება გაზრდილი ადმინისტრაციული მოთხოვნები, სანქციების გამკაცრება, პროფესიული საქმიანობის შეზღუდვის რისკი და შესაბამისობის დამატებითი ხარჯები, მათი ერთობლივი ტვირთი მცირე და საშუალო აუდიტორული ფირმებისთვის შედარებით მძიმე ხდება. ასეთმა რეგულირებამ შეიძლება შეამციროს მათი კონკურენტუნარიანობა, გაართულოს ბაზარზე ახალი ფირმების დამკვიდრება და ხელი შეუწყოს აუდიტორული მომსახურების კონცენტრირებას მსხვილ ფირმებში.
პასუხისმგებლობის ფარგლების განსაზღვრისას მკაფიოდ უნდა გაიმიჯნოს საწარმოსა და აუდიტორის ვალდებულებები. ფინანსური ანგარიშგების მომზადება და წარდგენა, შესაბამისი ინფორმაციის სრულად და დროულად მიწოდება და საწარმოს კანონით დაკისრებული სხვა ვალდებულებების შესრულება პირველ რიგში საწარმოსა და მის მმართველ ორგანოებს ეკისრება. აუდიტორი პასუხისმგებელია საკუთარი პროფესიული მოვალეობების სათანადოდ შესრულებაზე, მაგრამ იგი ვერ გახდება საწარმოს მიერ კანონმდებლობის ყველა მოთხოვნის შესრულების გარანტი.
ამ გამიჯვნის დარღვევა პასუხისმგებლობის არასწორ გადანაწილებას იწვევს. თუ საწარმოს მიერ ინფორმაციის დაგვიანებით ან არასრულად წარდგენა, ანგარიშგების მომზადებასთან დაკავშირებული ხარვეზი ან სხვა კორპორაციული ვალდებულების შეუსრულებლობა აისახება აუდიტორის პასუხისმგებლობაზე, აუდიტორს ეკისრება ისეთი გარემოებების შედეგიც, რომლებზეც მას სრული კონტროლი არ გააჩნია. პასუხისმგებლობა უნდა უკავშირდებოდეს იმ ვალდებულებას, რომლის შესრულებაც შესაბამისი პირის უფლებამოსილებასა და კონტროლს ექვემდებარება.
აუდიტის ბაზრის მდგრადობისთვის საჭიროა ისეთი რეგულირება, რომელიც ერთდროულად იცავს აუდიტორის დამოუკიდებლობასა და ხარისხის მოთხოვნებს, მაგრამ არ ქმნის არათანაზომიერ ბარიერებს მცირე და საშუალო ფირმებისთვის. ფორმალურად თანაბარი, მაგრამ ეკონომიკური შედეგებით მკვეთრად განსხვავებული რეგულირება შეიძლება საბოლოოდ კონკურენციის შემცირებისა და ბაზრის კონცენტრაციის გაძლიერების ფაქტორად იქცეს.
6. კანონის ამოქმედება და კანონპროექტის დასაბუთების ხარისხი
კანონპროექტის შეფასება მხოლოდ ცალკეული ნორმების შინაარსით არ შემოიფარგლება. არანაკლებ საყურადღებოა, როგორ უნდა ამოქმედდეს ახალი რეგულირება, რამდენად სრულად არის შეფასებული მისი მოსალოდნელი შედეგები და რამდენად კონკრეტულად არის დასაბუთებული ცვლილებების კავშირი საერთაშორისო სტანდარტებსა და ევროკავშირის სამართლებრივ მოთხოვნებთან.
თუ კანონის პრაქტიკული გამოყენება დამოკიდებულია ახალ კანონქვემდებარე აქტებზე, ისინი კანონის ამოქმედებამდე უნდა იყოს მიღებული და გამოქვეყნებული. აუდიტორებს, აუდიტორულ ფირმებსა და პროფესიულ ორგანიზაციებს უნდა ჰქონდეთ საკმარისი დრო ახალი მოთხოვნების გასაცნობად და საქმიანობის მათთან შესაბამისობაში მოსაყვანად. დაუშვებელია პასუხისმგებლობის დაკისრება ისეთი მოთხოვნის შეუსრულებლობისთვის, რომლის შინაარსი კანონის ამოქმედების მომენტისთვის ჯერ განსაზღვრული ან სათანადოდ გამოქვეყნებული არ არის.
ცალკე შეფასებას მოითხოვს კანონპროექტის განმარტებითი ბარათი. მასში ცვლილებების მიზანთან ერთად უნდა იყოს აისახული მათი მოსალოდნელი ფინანსური, ადმინისტრაციული და ეკონომიკური შედეგებიც. მითითება, რომ კანონპროექტს ფინანსური გავლენა არ აქვს და დამატებითი გარდამავალი ღონისძიებები საჭირო არ არის, რთულად თავსდება იმ ცვლილებებთან, რომლებიც აფართოებს სანქციების გამოყენების შესაძლებლობას, ადგენს ახალ მოთხოვნებსა და პროცედურებს და ზრდის აუდიტორების, აუდიტორული ფირმებისა და პროფესიული ორგანიზაციების შესაბამისობის ხარჯებს.
რეგულირების ფინანსური გავლენა მხოლოდ სახელმწიფო ბიუჯეტზე პირდაპირი ხარჯით არ განისაზღვრება. გასათვალისწინებელია ახალი მოთხოვნების შესრულებისთვის საჭირო დრო, ადამიანური და ტექნიკური რესურსი, ადმინისტრაციული დანახარჯები და პროფესიული საქმიანობის შეზღუდვასთან დაკავშირებული შესაძლო ეკონომიკური შედეგებიც. განსაკუთრებით საჭიროა მცირე და საშუალო აუდიტორულ ფირმებზე გავლენის შეფასება, რადგან ერთნაირი მოთხოვნის შესრულების ხარჯი სხვადასხვა მასშტაბის სუბიექტისთვის განსხვავებული ტვირთია. ამავე შეფასებაში უნდა აისახოს ბაზრიდან გასვლის, ახალი მონაწილეების შესვლის გართულებისა და ბაზრის კონცენტრაციის შესაძლო შედეგები.
დასაბუთების სიზუსტე განსაკუთრებით საჭიროა მაშინ, როდესაც ცვლილების აუცილებლობა საერთაშორისო სტანდარტებით, საერთაშორისო პრაქტიკით ან ევროკავშირის მოთხოვნებთან დაახლოებით აიხსნება. ზოგადი მითითება ასეთ წყაროებზე საკმარისი არ არის. თითოეულ შემთხვევაში უნდა იყოს შესაძლებელი კონკრეტული საერთაშორისო ან ევროპული სამართლებრივი წყაროსა და შესაბამისი დებულების იდენტიფიცირება, რომელსაც შემოთავაზებული ცვლილება ეფუძნება.
ამასთან, ერთმანეთისგან უნდა გაიმიჯნოს სამი განსხვავებული შემთხვევა: მოთხოვნა, რომელიც საერთაშორისო ან ევროკავშირის სამართლებრივი წყაროდან უშუალოდ გამომდინარეობს; ეროვნული რეგულირება, რომელიც ასეთი მოთხოვნის შესრულებისთვის არის საჭირო; და დამატებითი შეზღუდვა, რომელიც ეროვნული კანონმდებლის არჩევანს წარმოადგენს. ამ უკანასკნელ შემთხვევაში საერთაშორისო ან ევროპულ მოთხოვნაზე ზოგადი მითითება ვერ ჩაანაცვლებს დამოუკიდებელ დასაბუთებას, რატომ არის დამატებითი რეგულირება საჭირო, თანაზომიერი და რა შედეგის მიღწევას ემსახურება.
რაც უფრო ფართოა ადმინისტრაციული ჩარევა და რაც უფრო მძიმე პროფესიული შედეგი შეიძლება მოჰყვეს რეგულირების დარღვევას, მით უფრო მაღალი უნდა იყოს მისი დასაბუთების ხარისხიც. ახალი მოთხოვნის აუცილებლობა, მოსალოდნელი შედეგები და მისი წყარო კანონპროექტიდან და განმარტებითი ბარათიდან მკაფიოდ უნდა იკითხებოდეს.
დასკვნა
კანონში მოსალოდნელი ამ ცვლილებების ზედაპირული განხილვიდანაც კი, განსაკუთრებული ჩაძიების გარეშეც, კარგად ჩანს, რომ საჯარო ზედამხედველობის გაძლიერება, ძირითადად, ადმინისტრაციული უფლებამოსილებების გაფართოებით, პროფესიული პასუხისმგებლობის გამკაცრებითა და აუდიტორთა საქმიანობაზე დამატებითი შეზღუდვების დაწესებით არის განძრახული. უდავოა, რომ აუდიტის ხარისხის, პროფესიული ეთიკისა და საზოგადოებრივი ინტერესის დაცვა მკაცრ რეგულირებას საჭიროებს, თუმცა ზედამხედველობის ეფექტიანობა მხოლოდ უფლებამოსილებების გაზრდითა და სანქციების გამკაცრებით ვერ მიიღწევა. რეგულირება უნდა ემყარებოდეს სამართლებრივ განსაზღვრულობას, თანაზომიერებას, პროფესიული დამოუკიდებლობის დაცვასა და ეფექტიან სამართლებრივ გარანტიებს.
კანონპროექტის ნორმები ამ ბალანსს არღვევს. კანონიერად მოპოვებული პროფესიული კვალიფიკაციის ხელახალი სერტიფიცირების შესაძლებლობა ერთმანეთში ურევს კვალიფიკაციის მოპოვებასა და შემდგომი საქმიანობის ხარისხის კონტროლს; სავალდებულო ხანგრძლივი აკრძალვები და პროფესიაში დაბრუნების უფლების სამუდამოდ დაკარგვა ზღუდავს პასუხისმგებლობის ინდივიდუალურ და თანაზომიერ განსაზღვრას; ფართო ადმინისტრაციულ უფლებამოსილებებს ყოველთვის არ ახლავს შესაბამისი პროცედურული გარანტიები; ხოლო რეგულირების ერთობლივი ტვირთი განსაკუთრებულად მძიმე შეიძლება აღმოჩნდეს მცირე და საშუალო აუდიტორული ფირმებისა და ინდივიდუალური პრაქტიკოსებისთვის.
ამიტომ კანონპროექტის განხილვა ცალკეული ნორმების ტექნიკური დაზუსტებით არ უნდა შემოიფარგლოს. არსებით გადახედვას საჭიროებს ხელახალი სერტიფიცირების ინსტიტუტი, პროფესიული საქმიანობის სავალდებულო და უვადო შეზღუდვები, სანქციების კუმულაციის პირობები, პროფესიული განსჯის დაცვის გარანტიები, ინფორმაციის მოთხოვნისა და სანქციების გასაჯაროების წესები, პროფესიული თვითრეგულირების საზღვრები და მცირე და საშუალო აუდიტორულ ფირმებზე რეგულირების შესაძლო გავლენა. ამასთან, თითოეული დამატებითი შეზღუდვა უნდა დასაბუთდეს მისი მიზნის, მოსალოდნელი შედეგისა და კონკრეტული საერთაშორისო თუ ევროპული სამართლებრივი წყაროს მითითებით.
საჯარო ზედამხედველობის გაძლიერება და ძლიერი, დამოუკიდებელი აუდიტორული პროფესიის განვითარება ალტერნატიული მიზნები არ არის. ეფექტიანი რეგულირების შედეგი უნდა იყოს არა მხოლოდ დარღვევებზე მკაცრი რეაგირება, არამედ აუდიტის ხარისხის ზრდა, პროფესიული კომპეტენციის განვითარება, ახალი კადრების პროფესიაში შემოსვლა, მცირე და საშუალო აუდიტორული ფირმების საქმიანობის შენარჩუნება და კონკურენტული აუდიტორული ბაზრის არსებობა. ამ შედეგების ერთობლიობით უნდა შეფასდეს, აძლიერებს თუ არა შემოთავაზებული საკანონმდებლო ცვლილებები საჯარო ზედამხედველობას ისე, რომ ამავე დროს არ შეასუსტოს პროფესია, რომლის ხარისხის დაცვასაც ეს ზედამხედველობა ემსახურება.